АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 16 февраля 2017 года Дело N А66-17494/2015

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Мунтян Л.Б., Родина Ю.А.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тверской области Лисицыной В.С. (доверенность от 01.12.2016 N 04-34/22680), Демченко С.Н. (доверенность от 10.02.2017 N 04-34/02418), Никитиной К.А. (доверенность от 06.02.2017 N 04-04/01993), от общества с ограниченной ответственностью "Стройбилдинг" Кухарук Е.М. (доверенность от 05.02.2016), Иванова И.А. (доверенность от 05.02.2016), Жуковой Н.А. (доверенность от 05.02.2016), Лебедевой А.С. (доверенность от 05.02.2016), от общества с ограниченной ответственностью "Стройтехника" Савеловой С.Н. (доверенность от 01.02.2017), от общества с ограниченной ответственностью "Тверская строительная компания" Арсеньева А.Б. (доверенность от 29.01.2016),

рассмотрев 13.02.2017 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 14.03.2016 (судья Пугачев А.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2016 (судьи Докшина А.Ю., Рогатенко Л.Н., Тарасова О.А.) по делу N А66-17494/2015,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Стройбилдинг", место нахождения: 170039, г. Тверь, ул. Хромова, д. 84, ком. 11б, ОГРН 1056900107098, ИНН 6901082419 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением (после уточнения заявленных требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тверской области, место нахождения: 170043, г. Тверь, Октябрьский пр., д. 26, ОГРН 1066950075081, ИНН 6952000012 (далее - Инспекция, налоговый орган), от 02.07.2015 N 16 в части доначисления 112 781 569 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) и 182 654 358 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также в части начисления 13 251 руб. 07 коп. пеней по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 10 000 руб. штрафа.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Монтажстрой", место нахождения: 170039, г. Тверь, ул. Хромова, д. 84, ком. 92а, ОГРН 1086952008880, ИНН 6950080679; ООО "Надежда", место нахождения: 170039, г. Тверь, ул. Хромова, д. 84, ком. 92; ОГРН 1056900173846, ИНН 6901091484; ООО СК "Новострой", место нахождения: 170039, г. Тверь, ул. Хромова, д. 84, ком. 36, ОГРН 1136952008390, ИНН 6952037372; ООО "Рубин", место нахождения: 170039, г. Тверь, ул. Хромова, д. 84, ком. 92б, ОГРН 1056900173824, ИНН 6901091477; ООО "Стройдом", место нахождения: 170039, г. Тверь, ул. Хромова, д. 84, ком. 92а, ОГРН 1056900174715, ИНН 6901091460; ООО "Тверская строительная компания", место нахождения: 170039, г. Тверь, ул. Хромова, д. 84, ком. 11, ОГРН 1066950068900, ИНН 6950016722; ООО "Стройальянс", место нахождения: 170039, г. Тверь, ул. Хромова, д. 84, ком. 39, ОГРН 1136952008401, ИНН 6952037380; ООО "Стройкомплекс", место нахождения: 170039, г. Тверь, ул. Хромова, д. 84, ком. 24, ОГРН 1136952008412, ИНН 6952037397; ООО "МДС", место нахождения: 170039, г. Тверь, ул. Хромова, д. 84, ком. 11а, ОГРН 1066950073552, ИНН 6950020510; ООО "Реалстрой", место нахождения: 170026, г. Тверь, ул. Мусоргского, д. 15, оф. 21Г, ОГРН 1086952010045, ИНН 6950081584; ООО "Стройтехника", место нахождения: 170026, г. Тверь, ул. Мусоргского, д. 15, оф. 21В, ОГРН 1046900035137, ИНН 6901054588.

решением суда первой инстанции от 14.03.2016 решение Инспекции признано недействительным в части доначисления 108 893 421 руб. налога на прибыль и 178 546 739 руб. НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, а также в части начисления 13 251 руб. 07 коп. пеней по НДФЛ и привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 10 000 руб. штрафа; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

постановлением апелляционного суда от 26.10.2016 решение от 14.03.2016 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, а также на неполное исследование имеющихся в деле доказательств, просит отменить решение от 14.03.2016 и постановление от 26.10.2016 в части признания недействительным ее решения и принять по данному делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований в полном объеме.

По мнению подателя жалобы, установленные в ходе выездной проверки обстоятельства и представленные в материалы дела доказательства подтверждают получение Обществом в результате совершения действий, направленных на создание схемы "дробления бизнеса" путем формальной передачи обязательств по выполнению части строительно-монтажных работ взаимозависимым подконтрольным организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), необоснованной налоговой выгоды. Инспекция считает необоснованным вывод судов о неприменении налоговым органом при определении налоговых обязательств Общества расчетного метода, установленного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Как указывает Инспекция, совокупный финансовый результат хозяйственной деятельности Общества получен и расчет налогов произведен на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике и подконтрольных ему организаций. Поскольку деятельность Общества и спорных взаимозависимых организаций признана деятельностью одного хозяйствующего субъекта - заявителя, а оформленные Обществом и данными организациями отношения - формальными, налоговый орган обоснованно принял в состав расходов только затраты на оплату труда сотрудников и отчисления в соответствующие фонды. Представленные Инспекцией расчеты, в которых отражены выручка Общества и третьих лиц, доходы и расходы заявителя и взаимозависимых организаций и иные показатели, не исследованы и не оценены судами при рассмотрении дела.

Податель жалобы также не согласен с выводом судов об отсутствии у налогового органа правовых оснований для начисления Обществу пеней и штрафа по НДФЛ. Как утверждает налоговый орган, поскольку заявитель и взаимозависимые организации представляют собой единый хозяйствующий субъект, то за несвоевременное перечисление НДФЛ, удержанного при выплате третьими лицами дивидендов, отвечать должно Общество.

В отзывах на кассационную жалобу Общество, ООО "ТСК", ООО "СК Новострой", ООО "Стройальянс", ООО "Стройкомплекс", ООО "Реалстрой", ООО "Стройдом", ООО "Монтажстрой", ООО "Надежда", ООО "МДС", ООО "Стройтехника", ООО "Рубин", считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просят оставить их без изменения.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе, просили направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Представители Общества возражали против удовлетворения жалобы.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2011 по 31.12.2013 Инспекция составила акт от 24.02.2015 N 5 и приняла решение от 02.07.2015 N 16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу доначислено 212 331 948 руб. НДС и 121 547 698 руб. налога на прибыль, начислено 95 549 858 руб. 23 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и несвоевременное перечисление НДФЛ. Налогоплательщик также привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122, статьей 123 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 81 009 749 руб. штрафа.

Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области (далее - Управление) решением от 15.10.2015 N 08-11/177 отменило решение налогового органа в части доначисления 29 677 590 руб. НДС и 8 766 129 руб. налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, а также в части привлечения к ответственности по статьям 123 и 126 НК РФ в виде взыскания 1 821 274 руб. штрафа.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования частично.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришла к следующим выводам.

В ходе выездной проверки Инспекция установила, что в проверяемом периоде Общество осуществляло в г. Твери строительство жилых многоквартирных домов, торгово-офисных центров, автомойки, насосной станции. Заказчиком этих работ выступало открытое акционерное общество "Тверьстрой" (далее - ОАО "Тверьстрой"). Кроме Общества строительно-монтажные работы на объектах выполняли ООО "Монтажстрой", ООО "Надежда", ООО СК "Новострой", ООО "Рубин", ООО "Стройдом", ООО "ТСК", ООО "Стройальянс", ООО "Стройкомплекс", ООО "МДС", ООО "Реалстрой" и ООО "Стройтехника".

Согласно сведениям, содержащимся в едином государственном реестре юридических лиц, и информации, имеющейся в распоряжении налогового органа, учредителем Общества является Мемелова Нина Ивановна (мать директора ОАО "Тверьстрой" Мемелова Михаила Яковлевича), которой также созданы ООО "Монтажстрой", ООО "Надежда", ООО СК "Новострой", ООО "Рубин", ООО "Стройдом", ООО "ТСК", ООО "Стройальянс", ООО "Стройкомплекс", ООО "МДС", ООО "Реалстрой" и ООО "Стройтехника". Директором ООО "Стройтехника" значится Мемелов М.Я., главным бухгалтером - Мустафаева Светлана Александрова; руководителями остальных 11 организаций, включая Общество, является Пайзуллаев Маратжан Изизович, главным бухгалтером - Курбатова Валентина Константиновна.

В 2011 - 2013 годах Общество, ООО "Монтажстрой", ООО "Надежда", ООО СК "Новострой", ООО "Рубин", ООО "Стройдом", ООО "ТСК", ООО "Стройальянс", ООО "Стройкомплекс", ООО "МДС", ООО "Реалстрой" и ООО "Стройтехника" выполняли строительно-монтажные работы только для ОАО "Тверьстрой". Анализ расчетов свидетельствует, что в адрес заявителя ОАО "Тверьстрой" перечислило 60% от общей стоимости строительно-монтажных работ, остальные 40% перечислены на счета взаимозависимых организаций, которые применяют УСН с объектом налогообложения "доходы" и исчисляют единый налог с полученного дохода по ставке 6%.

Инспекция пришла к выводу, что ООО "Монтажстрой", ООО "Надежда", ООО СК "Новострой", ООО "Рубин", ООО "Стройдом", ООО "ТСК", ООО "Стройальянс", ООО "Стройкомплекс", ООО "МДС", ООО "Реалстрой" и ООО "Стройтехника" не являются самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, созданы для имитации выполнения строительно-монтажных работ в целях получения Обществом необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налогооблагаемых доходов (выручки). По мнению налогового органа, в результате согласованных действий ОАО "Тверьстрой" и Общества в виде формальной передачи взаимозависимым организациям обязательств Общества по выполнению строительно-монтажных работ создан фиктивный документооборот, что повлекло существенное занижение налоговых обязательств Общества, выразившееся в занижении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС.

В обоснование этого вывода налоговый орган сослался на то, что Общество состоит на налоговом учете с 02.08.2005, имеет выданные некоммерческим партнерством "Саморегулируемая организация "Тверское объединение строителей" свидетельства о допуске к работам, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, с момента создания осуществляет деятельность по выполнению строительных работ и применяет общий режим налогообложения. В свою очередь у ООО "Монтажстрой", ООО "Надежда", ООО СК "Новострой", ООО "Рубин", ООО "Стройдом", ООО "ТСК", ООО "Стройальянс", ООО "Стройкомплекс", ООО "МДС", ООО "Реалстрой" и ООО "Стройтехника" отсутствуют необходимые ресурсы для выполнения строительно-монтажных работ; названные организации не имеют свидетельств о допуске к работам, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, не несут расходов на аренду помещений и оплату коммунальных услуг; в проверенный период ежемесячно перечисляли денежные средства только с назначением платежа "дивиденды", их штат, включающий в том числе инженерно-технических работников, которые принимали участие в выполнении работ, сформирован из сотрудников Общества, все управленческие решения по деятельности группы взаимозависимых организаций принимались должностными лицами Общества. Согласно документам, представленным департаментом архитектуры и строительства администрации города Твери (далее - Департамент) в отношении объектов строительства, ОАО "Тверьстрой" в заявлении о выдаче разрешения на строительство в качестве подрядчика указало только Общество.

Из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ следует, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех видов доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, с учетом положений главы 25 названного Кодекса.

На основании статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно разъяснениям, изложенным в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если 1) для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; 2) для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); 3) налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 Постановления N 53).

Установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 Постановления N 53).

При этом судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Суды первой и апелляционной инстанции, придя к выводу о недоказанности Инспекцией согласованности действий Общества и спорных организаций, получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и создания Обществом схемы "дробление бизнеса", имеющей целью получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, удовлетворили требования налогоплательщика. При этом суды исходили из того, что спорные организации занимались строительной и иной деятельностью, созданы с соблюдением требований гражданского законодательства, состоят на налоговом учете, представляют налоговую отчетность, самостоятельно уплачивают установленные налоги и сборы, следовательно, являются самостоятельными налогоплательщиками, понятие которых дано в статье 9 НК РФ. Налоговый орган не представил доказательств того, что денежные средства, полученные заявителем и третьими лицами от предпринимательской деятельности, объединялись ими путем перечисления на счета Общества либо обналичивания лицами, руководящими данным организациями. Следовательно, доходы, полученные взаимозависимыми организациями от своей предпринимательской деятельности, не могут обуславливать доходную часть заявителя. Суды также посчитали, что материалами дела не подтверждается довод Инспекции о создании спорных организаций в отсутствие разумной деловой цели, исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Однако выводы судов опровергаются совокупностью представленных Инспекцией доказательств, подтверждающих, что налогоплательщиком в проверяемый период совершены действия по умышленному вовлечению в процесс выполнения строительно-монтажных работ фиктивных организаций - подрядчиков с целью снижения путем формального соблюдения действующего законодательства и создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика (заявителя), своих налоговых обязательств.

Как следует из материалов дела, Общество, ОАО "Тверьстрой", ООО "Монтажстрой", ООО "Надежда", ООО СК "Новострой", ООО "Рубин", ООО "Стройдом", ООО "ТСК", ООО "Стройальянс", ООО "Стройкомплекс", ООО "МДС", ООО "Реалстрой" и ООО "Стройтехника" являются взаимозависимыми организациями, что означает способность этих лиц оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) экономические результаты деятельности друг друга.

Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если установлено, что она используется участниками сделки для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами.

В ходе проверки Инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие о ведении налогоплательщиком финансово-хозяйственной деятельности через целенаправленное формальное дробление бизнеса с целью занижения доходов путем распределения их на взаимозависимых лиц, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды за счет применения спорными организациями специального режима налогообложения (УСН), при котором не уплачиваются НДС и налог на прибыль.

Вывод налогового органа о том, что действия нескольких налогоплательщиков фактически прикрывали деятельность одного налогоплательщика - Общества в целях минимизации его налоговых обязательств и получения необоснованной налоговой выгоды, обоснован следующим:

- Общество и третьи лица на момент создания были зарегистрированы по одному юридическому адресу: г. Тверь, пр. Ленина, д. 18/1. Собственником здания по этому адресу является ОАО "Тверьстрой". Впоследствии все организации одновременно изменили адрес на: г. Тверь, ул. Хромова, д. 84. Результаты проведенного Инспекцией осмотра показали, что по указанному адресу ООО "Монтажстрой", ООО "Надежда", ООО СК "Новострой", ООО "Рубин", ООО "Стройдом", ООО "ТСК", ООО "Стройальянс", ООО "Стройкомплекс", ООО "МДС", ООО "Реалстрой" и ООО "Стройтехника" отсутствуют; по адресу: г. Тверь, пр. Ленина, д. 18/1, находится только Общество;

- у Общества и взаимозависимых организаций имеется общий трудовой ресурс, основным местом работы инженерно-технических работников является Общество, эти лица работают в иных организациях по совместительству. Контроль над рабочими, принимающими участие в выполнении строительных работ на объектах, осуществляли одни и те же лица - прорабы Кравченко Е.Н. и Егоров Роман Борисович, основным местом работы которых было Общество. Согласно показаниям опрошенных налоговым органом лиц заявления о приеме на работу они писали на имя директора Пайзуллаева М.И., на работу их оформляла начальник отдела кадров Быкова Светлана Николаевна, заработную плату всем сотрудникам выплачивала главный бухгалтер Курбатова В.К., инструктаж по технике безопасности проводила Пузырева Г.Н.;

- руководство деятельностью Общества и третьих лиц осуществлял Пайзуллаев М.И., который вместе с заместителем директора - начальником отдела по снабжению Мещерским Василием Егоровичем, главным бухгалтером Курбатовой В.К. и заместителем главного бухгалтера Лебедевой А.С. распоряжался расчетными счетами всех организаций, открытыми в одном банке;

- содержание договоров и анализ первичной документации опровергают показания Пайзуллаева М.И. о выполнении каждой организацией определенного вида работ, напротив, из ряда актов выполненных работ усматривается однотипность выполненных работ, а также невозможность выполнения одной организацией всего объема работ по акту ввиду отсутствия необходимых кадровых ресурсов;

- за исключением расходов на оплату труда и отчислений в фонды третьи лица не несли никаких иных расходов, присущих реальной предпринимательской деятельности. По данным выписок по расчетным счетам ООО "Монтажстрой", ООО "Надежда", ООО "Рубин", ООО "Стройдом", ООО "МДС", ООО "Реалстрой" и ООО "ТСК" Инспекцией установлен факт перечисления названными организациями на счет кассы N 20202810200000000001 в открытом акционерном обществе "Тверьуниверсалбанк" 101 202 946 руб. с назначением платежа "дивиденды". Указанная сумма фактически получена Курбатовой В.К.;

- в соответствии с заключением эксперта от 12.05.2015 N 23 при изготовлении документации по всем организациям использовалось одно и то же печатающее устройство;

- строительно-монтажные работы на иных объектах, кроме объектов ОАО "Тверьстрой", третьи лица не выполняли. Более того, третьи лица не имеют свидетельств о допуске к работам, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства;

- согласно информации, полученной от министерства строительства Тверской области (далее - Министерство) и Департамента, в документах представленных ОАО "Тверьстрой" для получения разрешения на строительство, лицом, осуществляющим строительство объектов, указано только Общество. Следовательно, лицом, ответственным за сдачу всех выполненных работ, было только Общество, которое несло обязанность отчитываться как перед заказчиком, так и перед органами строительного надзора. Представленные Министерством надзорные дела по спорным объектам строительства подтверждают, что всю документацию оформляло только Общество как генеральный подрядчик; данных об участии иных организаций документы не содержат. Все материалы и товарно-материальные ценности, необходимые для строительства объектов, приобретало Общество, о чем свидетельствуют счет 10 "Материалы", оборотно-сальдовые ведомости по указанному счету, книги покупок, счета-фактуры, накладные на отпуск материалов, а также документы, полученные налоговым органом от поставщиков, подтвердивших взаимоотношения с заявителем.

Исходя из изложенного, Инспекция пришла к выводу о том, что третьи лица не являлись самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, распоряжающимися своими трудовыми, административными и финансовыми ресурсами, следовательно, Общество и взаимозависимые организации фактически выступали в качестве единого хозяйствующего субъекта, у них единая бухгалтерская и кадровая служба, в своей деятельности они использовали общие трудовые ресурсы, что свидетельствует о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налоговой базы по НДС, налогу на прибыль и о направленности действий Общества на уклонение от уплаты установленных законом налогов.