Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2017 года по вопросам налогообложения
1. Применение налогоплательщиком различных способов определения объема товара при его приобретении и последующей реализации в целях исчисления налога на добавленную стоимость противоречит принципу экономического основания налога, как налога, уплачиваемого с добавленной стоимости.
Общество, являясь сетевой компанией в сфере поставки коммунальных ресурсов, приобретало тепловую энергию по тарифу генерирующих организаций, рассчитанному по Методике определения количества тепловой энергии и теплоносителя в водяных системах коммунального теплоснабжения, утвержденной Приказом Госстроя Российской Федерации от 06.05.2000 N 105 (далее - Методика N 105).
Тепловой ресурс поставлялся обществом потребителям по тарифу теплоснабжающей компании, утвержденному уполномоченным органом, с выставлением счетов-фактур.
Обществом были выставлены корректировочные счета-фактуры на уменьшение налога на добавленную стоимость по причине уменьшения стоимости реализации тепловой энергии контрагентам на основании судебных актов и иных документов (претензий покупателей и т.п.).
Основной причиной такого уменьшения явилось применение различных методик определения объема потребленной тепловой энергии и теплоносителя, а именно, - вместо Методики N 105, которая применялась первоначально, расчет произведен в соответствии с Расчетом размера платы за коммунальные услуги, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 N 307 "О порядке предоставления коммунальных услуг гражданам", на основании которого производился перерасчет налоговых обязательств за поставку теплоносителя в жилищный фонд (управляющим компаниям, товариществам собственникам жилья, и другим покупателям).
Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования, пришли к выводу о том, что заявитель правомерно выставил в адрес потребителей корректировочные счета-фактуры с уменьшением налога на добавленную стоимость, поскольку использование различных методик определения поставленного объема теплового ресурса привело к уменьшению объема поставленной тепловой энергии.
Суд кассационной инстанции не согласился с данными выводами указав, что при отсутствии каких-либо потерь, объем приобретенной и поставленной энергии не изменялся, а суды первой и апелляционной инстанций не учли, что применение налоговых вычетов и расчет налоговой базы производится исходя из единых требований, предъявляемых к объекту налогообложения, в том числе, единой методики подсчета количества товара. Применение налогоплательщиком различных способов определения объема товара при его приобретении и последующей реализации противоречит принципу экономического основания налога, как налога, уплачиваемого с добавленной стоимости.
Учитывая, что после корректировки налоговой базы и выставления им в одностороннем порядке корректировочных счетов-фактур, как производителями, так и покупателями не были проведены корректировки объемов коммунальных ресурсов и налоговых обязательств, налоговый орган правомерно отказал заявителю в применении вычетов.
Данные выводы содержатся в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 30.12.2016, поддержанном Определением Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2017 N 309-КГ17-2046 по делу N А50-25923/2015 (ООО "Пермская сетевая компания" против Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю).
2. Суды пришли к выводу, что действия налогоплательщика направлены на скрытое распределение дивидендов в адрес материнской иностранной компании, а действия взаимозависимых лиц направлены на получение возможности за счет долговых обязательств корректировать налоговую базу, уменьшать налоговые обязательства и иметь возможность вывода из Российской Федерации капитала, принадлежащего, в конечном итоге, иностранной материнской компании.
Общество имело непогашенную задолженность перед своим участником, аффилированным с иностранной компанией, зарегистрированной в республике Кипр, ранее (незадолго до выдачи займа) являвшейся участником общества.
В ходе повторной выездной налоговой проверки Федеральной налоговой службой установлено, что в нарушение пунктов 2, 3 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации в 2010 году обществом были неправомерно завышены внереализационные расходы на сумму предельных процентов по контролируемой задолженности. Также Федеральная налоговая служба пришла к выводу о том, что вопреки пункту 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации общество не перечислило в бюджет налог на прибыль организаций за 2010 год с суммы положительной разницы между начисленными и предельными процентами по контролируемой задолженности (дивидендов).
При повторном рассмотрении данного дела суды первой и апелляционной инстанций, с учетом указаний суда округа по Постановлению от 05.04.2016 и правовой позиции Определения Верховного Суда Российской Федерации от 18.03.2016 N 305-КГ-15-14263 (по спору за 2011 год), на основании представленных в материалы дела доказательств наличия скрытой выплаты дивидендов в адрес иностранной компании пришли к выводу о наличии оснований для применения к спорным правоотношениям положений пункт 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации.
Данные выводы содержатся в судебных актах по делу N А40-81712/2015, поддержанных Определением Верховного Суда Российской Федерации от 26.06.2017 N 305-КГ17-4374 по делу N А40-81712/2015 (ООО "Новая Табачная Компания" против Федеральной налоговой службы).
3. Выводы о создании схемы ухода от налогообложения прибыли сделаны на основе доказательств того, что единственной целью приобретения акций у материнской компании по стоимости выше цены сделок на бирже было получение необоснованной налоговой выгоды.
Общество заключило ряд договоров купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (далее - ОРЦБ). При этом в ходе выездной налоговой поверки налоговым органом установлено, что покупка ценных бумаг осуществлялась по завышенной стоимости.
Суды поддержали выводы налогового органа о том, что при совершении сделок с ценными бумагами проверяемым обществом выстроена схема ухода от налогообложения прибыли, выраженная в приобретении обществом у материнской компании акций по цене выше цены сделок на бирже (рыночных котировок), с целью учета для целей налогообложения прибыли всей суммы расходов, что повлекло получение обществом необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль организаций, так как расходы, понесенные налогоплательщиком, являются доходами материнской компании, которые в соответствии с Законом о налогообложении доходов от 2002 Республики Кипр освобождаются от налогообложения.
Относительно соглашения об опционе на продажу акций, заключенного обществом с материнской компанией, судами установлено, что обществом данные акции приобретены по цене в 6,7 раз выше цены сделок на бирже (ОРЦБ), в связи с чем обществом получена необоснованная налоговая выгода по налогу на прибыль организаций.
Проверяя доводы налогового органа по эпизоду связанному с завышением стоимости приобретения ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ судами установлено, что обществом осуществлена покупка акций на основании соглашений об опционе. По данным фондовой биржи установлена минимальная и максимальная цена на ОРЦБ на спорные акции, из которой следует, что реальная стоимость приобретения акций должна составлять меньшую стоимость.
Суд первой инстанции также пришел к выводу, что действительным экономическим смыслом всех совершенных операций являлось формирование отрицательного финансового результата по сделкам, связанным с куплей-продажей ценных бумаг, путем приобретения ценных бумаг по завышенной (нерыночной) цене, и последующая перепродажа взаимозависимому лицу по рыночной цене.
При этом суды согласились с применением налоговым органом в рассматриваемом случае положений пункта 5 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции действовавшей в проверяемом периоде), согласно которым, в случае реализации (приобретения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная (максимальная) цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.
Данные выводы содержатся в судебных актах по делу N А40-42527/2016, поддержанных Определением Верховного Суда Российской Федерации от 07.04.2017 N 305-КГ17-2317 (АО "Сибирская Угольная Энергетическая Компания" против Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве).
4. При реализации не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями муниципального имущества, составляющего казну муниципального образования, обязанность налогового агента исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость лежит на покупателях этого имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, и не может быть возложена на продавца этого имущества даже когда подлежащий перечислению в бюджет налог уплачен в составе выкупной стоимости муниципального имущества.