Министерство финансов Российской Федерации

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО

от 29 декабря 2018 года N СА-4-7/26060

[О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2018 года по вопросам налогообложения]

Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2018 года по вопросам налогообложения.

Приложение: обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2018 года по вопросам налогообложения.

Действительный

государственный советник

Российской Федерации 2 класса

С.А.Аракелов

Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2018 года по вопросам налогообложения

1. Положения пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации не предполагают обложения налогом на имущество организаций объектов движимого имущества, которые до совершения сделки между взаимозависимыми лицами, реорганизации или ликвидации юридических лиц не признавались объектом налогообложения у первоначального (предыдущего) собственника, только лишь в связи с принятием такого имущества на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, а также передачи имущества между взаимозависимыми лицами.

Общество приобрело в 2014 и 2015 годах у юридических лиц, являющихся по отношению к нему взаимозависимыми, объекты движимого имущества (транспортные средства), которые были приобретены контрагентами названного общества после 1 января 2013 года. По результатам камеральной налоговой проверки за 2015 год общество было привлечено к налоговой ответственности за неполную уплату налога на имущество. Придя к выводу об отсутствии оснований для применения обществом налоговой льготы, предусмотренной пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган привлек общество к ответственности и доначислил налог на имущество организаций.

Другое общество, основным видом деятельности которого является в том числе лизинговая деятельность, приобретение и реализация транспортных средств, на регулярной основе приобретало у взаимозависимых и невзаимозависимых лиц автотехнику, которую предоставляло в лизинг третьим лицам, при этом на период лизинга оставаясь собственником этой автотехники. По результатам камеральной налоговой проверки за 1 квартал 2016 года, придя к выводу о неправомерном применении обществом налоговой льготы, предусмотренной пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении движимого имущества, приобретенного у взаимозависимых лиц и принятого к учету после 1 января 2013 года, налоговый орган доначислил обществу налог на имущество организаций.

Третье общество в результате реорганизации (в форме присоединения к нему другого юридического лица) приобрело объекты движимого имущества (полувагоны, вагоны-платформы, автомобили), которые были приняты на учет присоединяемым юридическим лицом после 1 января 2013 года и не являлись объектами налогообложения. По результатам камеральной налоговой проверки за 2015 год налоговый орган, придя к выводу о неправомерном применении обществом налоговой льготы по налогу на имущество, установленной пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении движимого имущества, принятого на учет после 1 января 2013 года в составе основных средств в результате реорганизации юридического лица, привлек общество к ответственности за совершение налогового правонарушения и предложил уплатить доначисленный налог на имущество организаций, а также пени и штраф.

Обжалование решений налоговых органов обществами в судебном порядке к положительному результату для них не привело. Определениями Верховного Суда Российской Федерации обществам отказано в передаче их кассационных жалоб для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Суды, поддержавшие выводы налоговых органов посчитали обоснованными доначисление налога на имущество в отношении имущества, приобретенного у взаимозависимых лиц, а также допустили возможность применения пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации к отношениям по уплате налога в отношении имущества, приобретенного как после 1 января 2015 года, так и в период с 1 января 2013 года по 1 января 2015 года.

Общества обратились с жалобами в Конституционный Суд Российской Федерации. По мнению заявителей, положения пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации не соответствуют ряду статей Конституции Российской Федерации, поскольку их применение имеет разные экономические и правовые последствия для организаций при налогообложении имущества одной и той же категории в зависимости лишь от формальных условий (источников) его приобретения.

Конституционный Суд Российской Федерации, признавая пункт 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречащим Конституции Российской Федерации указал, что из приведенного судами истолкования данной нормы следует, что применение его положений в отношении однородных объектов движимого имущества при одинаковых условиях, в том числе сроках его создания, времени приобретения, и равнозначном экономическом использовании влечет отказ в применении налоговой льготы, прекращает ее действие и ставит объект под обложение налогом на имущество организаций лишь на том основании, что это движимое имущество перешло к кому-либо из группы взаимозависимых лиц либо поступило налогоплательщику вследствие реорганизации или ликвидации юридических лиц. При этом налоговое освобождение действует, если, в частности, указанное имущество остается в группе взаимозависимых лиц, и она продолжает использовать его объекты с условием, что никто из участников группы их друг другу не передает.

В российской правовой системе реорганизация и ликвидация юридических лиц, а также взаимозависимость хозяйствующих субъектов и относящиеся к ним условия, признаки, процедуры, правовые последствия регулируются актами гражданского, антимонопольного и иного законодательства, в том числе Налоговым кодексом Российской Федерации, из положений главы 14.1 "Взаимозависимые лица. Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации" которой не следует, в частности, что взаимозависимость противоправна. Взаимозависимость представляет собой распространенное правовое состояние (экономическое правоотношение), а его правовое определение и оформление являются предпосылкой налогового регулирования и контроля.

Такие экономико-правовые отношения не могут быть основанием к исключению из общего режима налогообложения с налоговыми изъятиями (обязательствами), от которых свободны все прочие налогоплательщики в рамках одной категории. Установление или восстановление налогообложения исключительно по такому основанию сопоставимо по характеру и последствиям с мерами фискального принуждения, применение которого не обусловлено в данном случае противоправной деятельностью и злоупотреблениями и потому не может быть оправдано целями защиты конституционно значимых ценностей.

Таким образом, прекращение действия налоговой льготы, обусловленное использованием в правомерной деятельности отдельно взятых законных средств (процедур, правил, форм), притом что с ее осуществлением не связано доказанное правонарушение или злоупотребление правом, не может быть признано пригодным (уместным) в защите конституционно значимых ценностей и, соответственно, пропорциональным целям такой защиты.

Учитывая изложенное Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что пункт 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации по своему конституционно-правовому смыслу не допускает спорных правоограничений в отношении добросовестных участников гражданского оборота, получивших в процессе реорганизации (ликвидации) и (или) заключения гражданско-правовых сделок движимое имущество, не подлежавшее налогообложению у первоначального (предыдущего) собственника. Более того, придание названному законоположению смысла, противоположного выявленному Конституционным Судом Российской Федерации, означает его применение с обратной силой в отношении объектов, учтенных в качестве основных средств с 1 января 2013 года до 1 января 2015 года, тогда как именно в этот период движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на соответствующий учет (в том числе произведенное после указанной даты), было без оговорок, т.е. полностью, изъято из числа объектов, облагаемых налогом на имущество организаций.

По смыслу Конституции Российской Федерации, общим для всех отраслей права является принцип, согласно которому в правовом государстве закон, ухудшающий положение граждан (соответственно, и юридических лиц как особых объединений, созданных для реализации конституционных прав и свобод граждан), обратной силы не имеет; прямой запрет, касающийся придания закону обратной силы, сформулированный в статье 57 Конституции Российской Федерации, служит гарантией защиты прав налогоплательщиков и плательщиков иных обязательных по закону публичных платежей в бюджет, которые не должны выводиться из сферы действия статьи 57 Конституции Российской Федерации, закрепляющей на универсальной основе условия надлежащего установления налогов и сборов.

Исходя из изложенного Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что судебные акты, вынесенные в отношении заявителей на основании пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации в истолковании, расходящемся с выявленным конституционно-правовым смыслом, подлежат пересмотру в установленном порядке.

Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.12.2018 N 47-П (по жалобам ЗАО "Инкар", АО "Лизинговая компания "КАМАЗ" и АО "Новая перевозочная компания" на нарушение их конституционных прав положениями пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации.).

2. Органы местного самоуправления вправе разъяснять налогоплательщикам положения местных налоговых законов, однако не наделены правом разъяснять нормы федерального законодательства.

В рамках арбитражных споров общества и налогового органа был рассмотрен вопрос о правомерности применения обществом пониженной ставки земельного налога в размере 0,3 процента в отношении принадлежащих ему на праве собственности земельных участков категории "земли сельскохозяйственного назначения" с видом разрешенного использования "под дачное строительство".

При этом до рассмотрения указанных споров общество обращалось в администрацию соответствующего сельского поселения по вопросу применения налоговой ставки земельного налога в размере 0,3 процента к земельным участкам с видом разрешенного использования - "для дачного строительства".

Судами в удовлетворении требований общества отказано в силу того, что спорные земельные участки не могут быть использованы обществом, являющимся коммерческой организацией, для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства. Суды отвергли письменные разъяснения, данные местным органом власти.

По мнению налогового органа и судов в отношении принадлежащих обществу спорных земельных участков подлежала применению ставка земельного налога 1,5 процента, поскольку пониженная ставка земельного налога установлена для земель сельскохозяйственного назначения, приобретенных (предоставленных) для дачного хозяйства, которое в силу статьи 1 Федерального закона от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан" могут вести физические лица и некоммерческие организации, учрежденные гражданами на добровольных началах для содействия их участникам (членам) в решении общих социально-хозяйственных задач ведения садоводства, огородничества и дачного хозяйства, в то время как общество является коммерческой организацией, использующей спорные земельные участки в целях извлечения прибыли, а не в целях непосредственного использования, подобного использованию гражданами для ведения дачного хозяйства.

Заявитель обратился с жалобой в Конституционный Суд Российской Федерации в которой он оспаривал положения пункта 8 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации, считая что они не соответствуют статьям 19, 46 и 55 Конституции Российской Федерации, в той мере, в какой создают невозможность освобождения от начисления сумм пеней за неуплату местных налогов в случае, когда доначисления сумм налога и пени основаны на ином толковании норм права, отличающемся от разъяснения компетентного органа (финансового органа местного самоуправления), которым руководствовался налогоплательщик. Положения пункта 1 статьи 388 и абзаца четвертого подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации, по мнению заявителя, не соответствуют статьям 19, 34, 35, 46, 54, 55 и 57 Конституции Российской Федерации, в той мере, в какой они не предоставляют налогоплательщикам - коммерческим организациям права на применение пониженной налоговой ставки земельного налога в отношении находящихся в их собственности земельных участков, имеющих вид разрешенного использования "для дачного хозяйства" ("для дачного строительства").

Конституционный Суд Российской Федерации отказал обществу в принятии жалобы к рассмотрению. При этом он указал, что законодательство связывает возможность получения налогоплательщиком налоговой преференции в виде освобождения от начисления пени на сумму недоимки, предусмотренной пунктом 8 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации, с выполнением налогоплательщиком письменных разъяснений любого финансового органа публичной власти, а не только финансового органа государственной власти.

Вместе с тем Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что полномочия органов местного самоуправления ограничены возможностью толковать правовые нормы, принятые на уровне муниципального образования, а не любые нормы федерального налогового законодательства и налогового законодательства субъекта Российской Федерации; применительно к земельному налогу это, в частности, предполагает право финансовых органов муниципальных образований давать разъяснения только относительно принятых ими нормативных правовых актов, не касаясь тех вопросов, которые нашли свое непосредственное отражение в Налоговом кодексе Российской Федерации и законодательстве субъекта Российской Федерации.

Так как в силу пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации к полномочиям органов местного самоуправления отнесено лишь установление размера налоговой ставки земельного налога, в том числе в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства, органы местного самоуправления не вправе определять условия отнесения тех или иных земельных участков к указанной категории для целей налогообложения и давать разъяснения по вопросу о том, какие земельные участки считаются приобретенными (предоставленными) для дачного хозяйства, а выполнение налогоплательщиком таких разъяснений не может формировать законные ожидания относительно правильности исчисления и уплаты налогов, служить основанием для освобождения от уплаты пени.

Кроме того, Конституционный Суд Российской Федерации подтвердил, что при оценке возможности применения пониженной ставки земельного налога в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства, не может не учитываться целевое назначение данного участка и правовой статус его собственника.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.11.2018 N 2725-О (по жалобе ООО "АГРУПП" на нарушение его конституционных прав положениями пункта 8 статьи 75, пункта 1 статьи 388 и подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации).

3. Вычеты сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом не предполагается возможность изменения срока восстановления сумм налога на добавленную стоимость, принятого к вычету в отношении авансовых платежей, с переходом на налоговый период, следующий за налоговым периодом, в котором соответствующие гражданско-правовые обязательства были фактически исполнены.

По итогам проведенных камеральных налоговых проверок, представленных обществом деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2 и 3 кварталы 2015 года, инспекция отказала налогоплательщику в возмещении налога исходя из того, что им не были восстановлены суммы налога с предоплаты, внесенной во исполнение договора, заключенного с контрагентом.

Уменьшая сумму налога, заявленную обществом к возмещению, налоговый орган пришел к выводу, что восстановлению подлежат суммы налога, определенные исходя из сумм, которые по итогам налогового периода перестают являться оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок. При этом обязанность покупателя восстанавливать налог на добавленную стоимость подлежит исполнению в том налоговом периоде, в котором продавец отгрузил покупателю товары (работы, услуги) и у последнего возникло право на налоговый вычет в размере, указанном продавцом в счете-фактуре при такой отгрузке.

В рамках арбитражного дела налогоплательщик полагал, что обязанность восстановить налог с предоплаты возникает только в том периоде, в котором суммы налога на добавленную стоимость подлежат вычету по приобретенным работам, в момент получения счетов-фактур и первичных документов от контрагентов, в его конкретном случае - в последующих налоговых периодах.

Подавая жалобу в Конституционный Суд Российской Федерации общество указывало, что по смыслу, придаваемому правоприменительной практикой подпункту 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, данные положения не позволяют отнести восстановление сумм налога на добавленную стоимость, исчисленного с авансовых платежей, на налоговый период, в котором у налогоплательщика-покупателя возникла возможность документального подтверждения права на получение налогового вычета, а именно поступили от продавца необходимые первичные документы, в том числе счета-фактуры.

Конституционный Суд Российской Федерации отказал обществу в принятии жалобы к рассмотрению. При этом он указал, что пункт 1.1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет покупателю при получении счета-фактуры от продавца после завершения налогового периода, в котором товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного статьей 174 Налогового кодекса Российской Федерации срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период (не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом) принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет. При этом не исключается выставление счета-фактуры в электронной форме (пункт 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации). Организационные же дефекты в экономической деятельности налогоплательщика не могут служить поводом для неисполнения налоговой обязанности.

Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что оспариваемые законоположения не препятствуют налогоплательщику в рамках избранного во взаимоотношениях с контрагентами порядка оплаты исполнения обязательств обеспечить планирование и организацию экономической деятельности на условиях, позволяющих в установленном порядке воспользоваться правом на принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость при восстановлении сумм данного налога, исчисленного с авансовых платежей.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.11.2018 N 2796-О (по жалобе ООО "Газпромнефть-Ямал" на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации).

4. В целях применения положений пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации безнадежными долгами перед налогоплательщиком признаются соответствующие долги в том случае, когда образование долга связано с реальной хозяйственной деятельностью.

Решением инспекции, вынесенным по результатам проведения выездной налоговой проверки, обществу доначислен налог на прибыль организаций, а также начислены соответствующие суммы пеней.

Основанием доначисления спорного налога послужил вывод инспекции о неправомерном отнесении обществом к внереализационным расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли за спорный период, сумм дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, образовавшейся у контрагента общества (заемщика) в 2004-2005 годах по договорам займа, в связи с получением обществом при взаимоотношениях с указанной организацией необоснованной налоговой экономии.

При рассмотрении настоящего спора суды установили отсутствие деловых и экономических целей при предоставлении обществом займов контрагенту, поскольку заимодавцу было известно о неплатежеспособности заемщика ввиду неосуществления им деятельности, направленной на реальное получение прибыли, аффилированность и взаимозависимость всех участников данных операций, а также формальное, не направленное на реальное получение денежных средств от указанного юридического лица, взыскание спорной задолженности в рамках арбитражных судебных дел, целью которых является включение расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыть организаций и для последующего банкротства должника.

Подавая жалобу в Конституционный Суд Российской Федерации общество полагало, что пункт 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом правоприменительной практики препятствует учету для целей налогообложения безнадежного долга ликвидированной организации, а потому противоречит статье 57 Конституции Российской Федерации.

Конституционный Суд Российской Федерации отказал обществу в принятии жалобы к рассмотрению указав, что оспариваемая норма по своему содержанию предназначена для реализации налогоплательщиками права на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в условиях осуществления ими законной предпринимательской деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, и подлежит применению во взаимосвязи с иными положениями Налогового кодекса Российской Федерации, в которых предусмотрены общие критерии отнесения затрат к расходам для целей налогообложения, включая их обоснованность, в частности, с пунктом 1 его статьи 252.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 26.11.2018 N 3056-О (по жалобе ПАО Нефтегазовая компания "РуссНефть" на нарушение его конституционных прав положениями пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации).

5. Пониженные ставки налога на прибыль иностранных организаций, предусмотренные Соглашением об избежании двойного налогообложения с Республикой Кипр в отношении дивидендов не применимы, если дивиденды транзитно перечисляются через подконтрольную кипрскую компанию в компанию, расположенную в иной юрисдикции.

Этот документ входит в профессиональные
справочные системы «Кодекс» и  «Техэксперт»