Министерство финансов Российской Федерации
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО

от 27 января 2020 года N СА-4-7/1129@

[О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2019 года по вопросам налогообложения]

Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2019 года по вопросам налогообложения.

Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
С.А.Аракелов

Приложение

Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2019 года по вопросам налогообложения

1. Ограничение на возврат страхователю излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, сведения о которых учтены Пенсионным фондом Российской Федерации на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц, применяемое без учета того обстоятельства, наступил ли в отношении конкретного застрахованного лица страховой случай с установлением страхового обеспечения по обязательному пенсионному страхованию, и приведет ли изменение сведений о ранее учтенных на индивидуальном лицевом счете застрахованного лица страховых взносах (средствах) к уменьшению размера такого обеспечения, а также безотносительно структуры тарифа страховых взносов (его солидарной и индивидуальной частей), влечет нарушение конституционных принципов.

Общество за период 2014 года допустило переплату сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Решением отделения Пенсионного фонда Российской Федерации по Санкт-Петербургу и Ленинградской области от 18.07.2017 обществу было отказано в возврате сумм излишне уплаченных страховых взносов.

Арбитражные суды, признав наличие у общества переплаты по страховым взносам, указали на невозможность возврата сумм излишне уплаченных страховых взносов, поскольку сведения о них учтены (разнесены) органом Пенсионного фонда на индивидуальных счетах застрахованных лиц (работников общества). В ином случае, по мнению арбитражных судов, могут быть ущемлены права и законные интересы граждан.

Общество обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с кассационной жалобой на данные судебные акты. Жалоба была передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, которая приостановила производство по данному делу и обратилась в Конституционный Суд Российской Федерации с запросом о проверке конституционности пункта 5 статьи 18, статей 20 и 21 Федерального закона от 3 июля 2016 года N 250-ФЗ, части 22 статьи 26 Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" и пункта 6.1 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судебная коллегия указала, что оспариваемые нормы создают невозможность возврата излишне уплаченных страховых взносов, сведения о которых представлены плательщиком страховых взносов в составе сведений индивидуального (персонифицированного) учета и учтены (разнесены) Пенсионным фондом Российской Федерации на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования, при отсутствии указания на иной способ распоряжения такой переплатой в положениях Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ (применительно к периодам до 01.01.2017).

Конституционный Суд Российской Федерации, рассмотрев дело в открытом заседании, указал, что в соответствии с действующим законодательством страховое обеспечение по обязательному пенсионному страхованию устанавливается застрахованным лицам со дня обращения (за исключением отдельных случаев), но во всех случаях не ранее чем со дня возникновения права на него (часть 4 статьи 5 и часть 1 статьи 22 Федерального закона "О страховых пенсиях", часть 1 статьи 10 Федерального закона "О накопительной пенсии" и др.).

Определение размера такого обеспечения на основании сведений, имеющихся в распоряжении органа, осуществляющего пенсионное обеспечение, по состоянию на день, в который этим органом выносится решение об установлении выплат, свидетельствует о том, что со дня их назначения суммы страховых взносов, уплаченные страхователем и учтенные в общей и специальной частях индивидуального лицевого счета застрахованного лица, преобразуются в пенсионные права и тем самым перестают существовать в прежнем качестве, что лишает притязание страхователя на возврат излишне уплаченных сумм экономических и правовых оснований.

Однако, если в отношении застрахованных лиц не наступил страховой случай, а значит, расчет размера страхового обеспечения по обязательному пенсионному страхованию не производится, изменение сумм страховых взносов, начисленных в отношении таких лиц (в излишнем размере), не может приводить к уменьшению выплачиваемого страхового обеспечения или изъятию уже выплаченных денежных средств, т.е. к нарушению прав и законных интересов застрахованных лиц. Тем более что наряду с возложением на страхователя обязанности в установленный срок представлять органам Пенсионного фонда Российской Федерации соответствующие сведения о застрахованных лицах (в том числе о начисленных и уплаченных страховых взносах) ему предоставлено право дополнять и уточнять переданные им сведения по согласованию с соответствующим органом Пенсионного фонда Российской Федерации или налоговым органом (статья 15 Федерального закона "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования").

Таким образом, до наступления у застрахованного лица страхового случая отсутствуют препятствия для возврата излишне уплаченных сумм страховых взносов безотносительно к тому, были ли они начислены по индивидуальной или солидарной части тарифа. Что касается солидарной части тарифа, то, поскольку на индивидуальном лицевом счете застрахованного лица уплаченная по ней сумма взносов не отражается, корректировка ее размера не может приводить к нарушению прав и законных интересов застрахованных лиц и после наступления страхового случая.

В то же время Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что оспариваемые нормы в их взаимосвязи в системе действующего правового регулирования ограничивают право добросовестного страхователя на возврат ошибочно уплаченных страховых взносов и вступают в противоречие с конституционным принципом равенства, поскольку ставят страхователей (плательщиков страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации) в различное положение в зависимости от факта отражения сведений об уплаченных страховых взносах на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц, притом что сам по себе этот факт, как уже было отмечено, не влечет за собой нарушения прав и законных интересов застрахованных лиц.

Также Конституционный Суд Российской Федерации указал, что Федеральному законодателю надлежит - исходя из требований Конституции Российской Федерации и с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, выраженных в настоящем Постановлении, - внести в правовое регулирование необходимые изменения.

При этом впредь до внесения в правовое регулирование надлежащих изменений при решении вопроса о возврате сумм излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование следует исходить из недопустимости ограничения такого возврата применительно к страховым взносам, уплаченным по солидарной части тарифа, а в отношении конкретного застрахованного лица, у которого не наступил страховой случай и которому страховое обеспечение не было установлено, - также применительно к страховым взносам, уплаченным по индивидуальной части тарифа.

Данные выводы Конституционного Суда Российской Федерации подлежат применению в отношении возврата сумм излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, относящихся как к периодам до 1 января 2017 года, так и к периодам после указанной даты.

При этом зачет сумм переплаты по страховым взносам в счет предстоящих платежей плательщика этого взноса недопустим, если его проведение может повлечь за собой нарушение прав и законных интересов застрахованных лиц, в частности в случаях, когда страхователь в текущем периоде не осуществляет исчисление и уплату страховых взносов с выплат и иных вознаграждений в пользу конкретного застрахованного лица (в отношении которого ранее возникла переплата) в связи с прекращением с ним правоотношений, обусловливавших распространение на него обязательного пенсионного страхования.

Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 31.10.2019 N 32-П (по запросу Верховного Суда Российской Федерации о проверке конституционности положений пункта 5 статьи 18, статей 20 и 21 Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ, части 22 статьи 26 Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" и пункта 6.1 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации).

2. Покупатели продукции организации-банкрота имеют право на вычет по налогу на добавленную стоимость, если не будет установлено, что конкурсный управляющий и покупатель продукции знали, что сумма налога на добавленную стоимость, учтенная в цене продукции, при имеющемся объеме и структуре долгов организации не могла быть уплачена в бюджет.

Общество (покупатель) приобрело у контрагента (продавец), признанного банкротом, товар по договору купли-продажи. Контрагент выставил покупателю счета-фактуры с выделенной в них суммой налога на добавленную стоимость, которую покупатель заявил к вычету в уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за четвертый квартал 2016 года. Однако налоговый орган руководствуясь положениями подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации принял решение о привлечении общества к ответственности за налоговое правонарушение и предложила ему уплатить доначисленный налог на добавленную стоимость, пени и штраф.

Арбитражные суды первой и апелляционный выводы налогового органа поддержали. Сославшись на указанные положения, суды посчитали, что у признанного банкротом продавца не было оснований выделять в счетах-фактурах, выставленных покупателю, сумму налога на добавленную стоимость, а потому общество тоже не вправе было принимать эту сумму к вычету. Общество обжаловало данные судебные акты в Арбитражный суд Центрального округа, который приостановил кассационное производство по делу и направил в Конституционный Суд Российской Федерации запрос о проверке конституционности названной нормы.

Конституционный Суд Российской Федерации, рассмотрев дело в открытом заседании, признал подпункт 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации не соответствующим Конституции Российской Федерации, в той мере, в какой неопределенность его нормативного содержания не обеспечивает в правоприменительной практике его единообразного понимания и, следовательно, истолкования и применения во взаимосвязи с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве), чем порождает возможность неоднозначного решения вопроса о праве налогоплательщика воспользоваться налоговым вычетом в отношении сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных организацией, признанной несостоятельной (банкротом), при реализации ему продукции, произведенной в процессе текущей хозяйственной деятельности данной организации.

В то же время указанная норма была признана соответствующей Конституции Российской Федерации в той мере, в какой предусмотренный ей отказ от обложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации имущества организаций, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), направлен на обеспечение баланса интересов кредиторов и интересов бюджета при реализации имущества таких организаций в ходе конкурсного производства.

При этом Конституционный Суд Российской Федерации определил следующий временный порядок применения подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации до внесения в него и (или) в корреспондирующие ему положения законодательства о несостоятельности (банкротстве) изменений.

Покупатели продукции организации-банкрота, реализованной ею с выставлением счета-фактуры, в котором выделена сумма налога на добавленную стоимость, имеют право на вычет по этому налогу, если не будет установлено, что его сумма, учтенная в цене продукции, произведенной и реализованной такой организацией в процессе ее текущей хозяйственной деятельности, при объеме и структуре ее долгов заведомо для ее конкурсного управляющего и для покупателя указанной продукции не могла быть уплачена в бюджет;

решение о начислении (доначислении) налога на добавленную стоимость на сумму, заявленную покупателем указанной продукции в качестве налогового вычета, и, соответственно, об отказе в предоставлении такого вычета налоговые органы принять не вправе, если в ходе производства по делу о банкротстве ими, когда они участвуют в деле в качестве уполномоченного органа, не были приняты меры к прекращению текущей хозяйственной деятельности организации-банкрота, в процессе которой производится указанная продукция.

В то же время Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что в качестве средства, позволяющего предотвратить злоупотребления налогоплательщиков, могут выступать положения статьи 54.1 "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов" Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой, в частности, основания для налоговых вычетов отсутствуют, если имеют место искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в соответствующем учете налогоплательщика, а равно если основной целью сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Также Конституционный Суд Российской Федерации обратил внимание, что именно в защиту бюджета от налоговых потерь пункт 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации предписывает платить налог на добавленную стоимость, даже если счет-фактура с выделенной суммой налога выставлен продавцом, свободным в силу закона от его уплаты, поскольку приобретение товара (работ, услуг) на таких условиях позволяет покупателю притязать на соответствующий вычет. Вместе с тем эта норма, как следует из ее буквального содержания, применяется лишь в отношении лиц, не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость или освобожденных от его исчисления и уплаты (статьи 143 и 145 Налогового кодекса Российской Федерации, пункт 2 его статьи 346.11 и др.), и налогоплательщиков при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) (статья 149 Налогового кодекса Российской Федерации). Применение же ее правил налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость (статья 146), Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено и, следовательно, не допускается.

Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 19.12.2019 N 41-П (по запросу Арбитражного суда Центрального округа о проверке конституционности подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации).

3. Учитывая установленный законодательством порядок пересмотра результатов определения кадастровой стоимости, оснований для использования при исчислении налоговой базы по налогу на имущество сведений о кадастровой стоимости объекта недвижимости, отличных от указанных в Едином государственном реестре недвижимости, не имеется.

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки представленной обществом декларации по налогу на имущество организаций за 2017 год налоговым органом произведены доначисления указанного налога. При этом инспекция исходила из того, что общество при исчислении налога неверно определило налоговую базу, исключив из кадастровой стоимости принадлежащему ему нежилого здания сумму налога на добавленную стоимость.

Судами по делу N А40-263660/2018 было отказано в удовлетворении требований общества о признании незаконными решений налогового органа о начислении указанной недоимки.

Суды указали, что налогоплательщик неправомерно для целей расчета указанного налога самостоятельно уменьшил отраженные в Едином государственном реестре недвижимости показатели кадастровой стоимости налогооблагаемых объектов на сумму налога на добавленную стоимость, включенную в названную стоимость по итогам государственной кадастровой оценки. Также суды отметили, что при рассмотрении налогового спора арбитражный суд не вправе корректировать установленную кадастровую стоимость объектов.

Общество обратилось в Конституционный Суд Российской Федерации полагая, что положения статьи 375, пунктов 1 и 15 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации, Закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" допускают увеличение кадастровой стоимости объекта недвижимости на сумму налога на добавленную стоимость, а положения статьи 17 и пункта 15 части 1 статьи 20 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, а также статья 27 и часть 1 статьи 29 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации препятствуют арбитражному суду при рассмотрении налогового спора применить кадастровую стоимость имущества без учета включенного в нее налога на добавленную стоимость.

Конституционный Суд Российской Федерации не нашел оснований для принятия жалобы к рассмотрению, указав на предпочтительность применения для целей налогообложения именно кадастровой стоимости, равной рыночной стоимости объекта недвижимости, перед кадастровой стоимостью, установленной по результатам государственной кадастровой оценки. При том, что само по себе это, не опровергает и достоверность установленных результатов государственной кадастровой оценки объекта недвижимости, которая учитывает в том числе рыночную информацию, связанную с экономическими характеристиками использования объекта недвижимости.

Относительно норм Налогового кодекса Российской Федерации, а также Закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации указал, что они не регулируют вопросы определения налога на добавленную стоимость при установлении кадастровой (рыночной) стоимости объекта недвижимости, а, следовательно, не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

Также Конституционным Судом Российской Федерации отмечено, что в письме Минфина России и ФНС России от 26.04.2018 N БС-4-21/8060 со ссылкой на позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 15.02.2018 N 5-КГ17-258, разъяснено, что само по себе определение рыночной стоимости объекта в целях дальнейшей его эксплуатации без реализации этого имущества не создает объект обложения налогом на добавленную стоимость.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 30.09.2019 N 2604-О (по жалобе ОАО "Институт Стекла" на нарушение конституционных прав и свобод статьей 375, пунктами 1 и 15 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 17 и пунктом 15 части 1 статьи 20 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, статьей 27 и частью 1 статьи 29 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 3, 24.18 и 24.20 Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", а также пунктом 3 Федерального стандарта оценки "Определение кадастровой стоимости (ФСО N 4)").

4. Налоговым органом представлены доказательства, что материнская компания не является фактическим собственником в отношении перечисляемого в ее адрес дохода в виде дивидендов, а исполняет функции технического агента для перечисления денежных средств аффилированным с проверяемым обществом иностранным компаниям.

При проведении выездной налоговой проверки налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о неправомерном удержании и перечислении обществом в бюджет налога с доходов иностранной организации от источников Российской Федерации по пониженной ставке в размере 5 процентов.

Проверяемым обществом в 2013 году начислены дивиденды в адрес компании, являющейся резидентом республики Кипр (материнская компания). При выплате дивидендов был удержан и перечислен в федеральный бюджет налог с доходов иностранного лица, исчисленный по ставке 5 процентов.

Инспекцией установлено, что исходя из анализа финансовой отчетности материнской компании следует, что: единственным источником дохода являются дивиденды, полученные от общества; 99,9 процентов от суммы полученных дивидендов перечислялась далее своим акционерам - компаниям, являющимися резидентами Британских Виргинских Островов; компания не осуществляла иных видов деятельности, кроме владения акциями общества и получения дивидендов от общества и перевода этих денежных средств своим акционерам, все выплаты имели транзитный характер; компания не уплачивала налоги на территории Республики Кипр, связанные с ведением предпринимательской деятельности; компания не обладала иным имуществом или иными предпринимательскими активами, помимо акций налогоплательщика; у компании отсутствуют расходы по заработной плате, выплатам директорам (совету директоров), аренде офиса, общехозяйственные расходы, характерные для компании, ведущей реальную экономическую деятельность по месту нахождения.

Суды, отказывая в удовлетворении заявленных требований, отметили, что согласно Комментариям Организации экономического сотрудничества и развития к статье 10 Типовой модели конвенции по налогам на доход и капитал, с целями и задачами Конвенции несовместимо предоставление освобождения от уплаты налога у источника выплаты дохода в случае, когда получающий доход резидент другого государства выступает в качестве подставного лица для другого субъекта, который фактически является бенефициаром рассматриваемого дохода.

Учитывая, что общество выплатило дивиденды материнской компании, являющейся промежуточным звеном, зарегистрированным на территории Республики Кипр, и не являющимся конечным выгодоприобретателем по полученному доходу, который транзитом перечислен в адрес иностранных компаний, зарегистрированных на Британских Виргинских Островах, с Правительством которых у России не заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения, судами поддержан вывод налогового органа о несоблюдении налогоплательщиком условий для применения пониженной налоговой ставки в размере 5 процентов. Исчисление налога на выплаченные заявителем доходы иностранной организации правомерно произведено Инспекцией по ставке 15 процентов.

Данные выводы содержатся в судебных актах, поддержанных Определением Верховного Суда Российской Федерации от 01.11.2019 N 305-ЭС19-18739 по делу N А40-185141/2018 (АО "ФортеИнвест" против Межрайонной ИФНС России N 48 по г.Москве).

5. Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит положений, препятствующих принятию к вычету сумм "входящего" налога по рекламным материалам, но устанавливает особенности исчисления налога при передаче этих материалов розничным покупателям с учетом того, имеют ли передаваемые материалы потребительскую ценность, могут ли они быть отнесены к товарам незначительной стоимости (менее 100 рублей).