РАЗЪЯСНЕНИЯ
по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства
по налогу на добавленную стоимость при осуществлении операций,
предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - Кодекс)
В целях применения подпункта 19 пункта 2 статьи 149 Кодекса
Вопрос 1. В каком порядке производится налогообложение налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров в рамках оказания безвозмездной помощи, предусмотренных подпунктом 19 пункта 2 статьи 149 Кодекса, в связи с вступлением в силу Федерального закона от 22 июля 2005 года N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" в случае отсутствия на момент отгрузки товаров выписки банка?
Ответ. Согласно статье 146 Кодекса, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
При этом в соответствии с подпунктом 19 пункта 2 статьи 149 Кодекса не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 04.05.99 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".
Реализация товаров (работ, услуг), указанных в данном подпункте, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) при представлении в налоговые органы следующих документов:
контракта (копии контракта) налогоплательщика с донором (уполномоченной донором организацией) безвозмездной помощи (содействия) или с получателем безвозмездной помощи (содействия) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации. В случае если получателем безвозмездной помощи (содействия) является федеральный орган исполнительной власти Российской Федерации, в налоговый орган представляется контракт (копия контракта) с уполномоченной этим федеральным органом исполнительной власти Российской Федерации организацией;
удостоверения (нотариально заверенной копии удостоверения), выданного в установленном порядке и подтверждающего принадлежность поставляемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) к гуманитарной или технической помощи (содействию);
выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке за реализованные донору безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной донором организации) или получателю безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной федеральным органом исполнительной власти организации) товары (работы, услуги).
Следует учитывать, что согласно пункту 1 статьи 167 Кодекса моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 статьи 167 Кодекса, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, при отсутствии у налогоплательщика на момент определения налоговой базы, определяемой в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 167 Кодекса, любого из указанных выше документов, в том числе выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке за реализованные донору безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной донором организации) или получателю безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной федеральным органом исполнительной власти организации) товары (работы, услуги), освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость не предоставляется, и деятельность налогоплательщика, осуществляемая им в рамках оказания безвозмездной технической помощи, подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.
Учитывая, что налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 2 статьи 149 Кодекса, не вправе отказаться от освобождения данных операций от налогообложения налогом на добавленную стоимость и, следовательно, не вправе предъявить соответствующую сумму налога покупателю товаров (работ, услуг), сумма налога на добавленную стоимость подлежит уплате в бюджет за счет собственных средств налогоплательщика.
В случае последующего представления в налоговый орган необходимого пакета документов суммы налога, уплаченные налогоплательщиком в бюджет на момент определения налоговой базы по указанным выше операциям, вычету (возмещению) из бюджета не подлежат. При этом суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным налогоплательщиком, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.
Одновременно сообщаем, что позиция ФНС России, изложенная в настоящем письме, согласована с Минфином России (письмо ФНС России от 09.08.2006 N 03-4-03/1508).
В целях применения подпункта 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса
Вопрос 2. В ходе проведения проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по НДС налоговым органом установлено, что оплата за реализованные российским налогоплательщиком товары произведена иностранным покупателем со счета этого покупателя, открытого в российском банке, за счет заемных средств, полученных им по кредитному соглашению от российских банков, которым предоставлена государственная гарантия Российской Федерации. Не препятствует ли данное обстоятельство применению российским налогоплательщиком - продавцом товаров налоговой ставки 0 процентов по операциям реализации этих товаров на экспорт?
Ответ. Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, представляются документы, предусмотренные пунктом 1 статьи 165 Кодекса. В числе указанных документов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 165 Кодекса налогоплательщик представляет выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации указанных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. При этом данная норма Кодекса не устанавливает особенностей в отношении источника финансирования иностранного лица для целей оплаты за реализованные ему товары.
Следовательно, использование иностранным лицом заемных средств, полученных им в кредит от российских банков под государственные гарантии Российской Федерации для оплаты за товары, приобретаемые им по контракту с российским налогоплательщиком, не препятствует применению этим налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов по операциям реализации указанных товаров на экспорт.
В ходе проведения проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов налоговый орган при необходимости проводит мероприятия налогового контроля в целях подтверждения достоверности фактического поступления выручки от реализации товаров иностранному покупателю на счет налогоплательщика.
Сделать вывод о правомерности либо неправомерности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и принять соответствующее решение о возмещении путем зачета или возврата сумм НДС либо об отказе (полностью или частично) в возмещении налоговый орган должен на основании анализа всех имеющихся у налогового органа сведений (документов), в том числе полученных при проведении мероприятий налогового контроля (письмо ФНС России от 21.09.2006 N 03-2-03/1781).
Вопрос 3. Унитарное предприятие в декабре 2005 года отгрузило товары на экспорт. При этом оно с 1 января 2006 года перешло на уплату единого сельскохозяйственного налога. Вправе ли это унитарное предприятие после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога заявить налоговую ставку 0 процентов и налоговые вычеты по товарам, отгрузка которых на экспорт была осуществлена в 2005 году?
Ответ. В соответствии с пунктом 3 статьи 346_1 Кодекса переход на уплату единого сельскохозяйственного налога организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом и Таможенным кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на имущество организаций и единого социального налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.
Таким образом, с переходом на уплату единого сельскохозяйственного налога унитарное предприятие не признается налогоплательщиком НДС и у данного предприятия не возникает обязанность по представлению налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов (далее - налоговая декларация) за налоговые периоды, начиная с налогового периода - январь 2006 года, а также в этих налоговых периодах право на вычеты сумм НДС, установленные статьей 171 Кодекса.
Если унитарным предприятием за налоговые периоды, когда оно являлось плательщиком НДС, не была представлена в налоговый орган налоговая декларация, в которой отражена реализация товаров, отгруженных на экспорт, по налоговой ставке 0 процентов (при наличии полного пакета документов, предусмотренных ст.165 Кодекса) либо по ставке 18 или 10 процентов (при отсутствии полного пакета указанных документов), то с учетом вышеизложенного, а именно, переходом на уплату единого сельскохозяйственного налога и невозможностью подтверждения за налоговые периоды, начиная с налогового периода - январь 2006 года, обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов, унитарному предприятию следовало представить налоговую декларацию (первичную либо корректирующую) за налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров (помещения под таможенный режим экспорта) (далее - за налоговый период отгрузки), отразив в ней реализацию данных товаров по ставке 18 или 10 процентов, принимая во внимание положения пункта 9 статьи 165 Кодекса.
При представлении унитарным предприятием налоговой декларации за апрель 2006 года налоговому органу следовало уведомить налогоплательщика о вышеизложенном.
При установлении налоговым органом неисчисления налогоплательщиком НДС по операциям реализации товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, по истечении 180 дней, считая с даты их помещения под таможенный режим экспорта, налоговый орган вправе доначислить НДС с операций по реализации данных товаров. НДС подлежит доначислению за налоговый период отгрузки и указанное доначисление производится в рамках выездной налоговой проверки. Налог может быть доначислен в рамках камеральной налоговой проверки и проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, если при выявлении налоговым органом вышеуказанного обстоятельства установленный срок проведения этих проверок соответственно на основе налоговой декларации по НДС и налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов, представленных за налоговый период отгрузки, не истек и решение по этим проверкам не вынесено (не принято) (письмо ФНС России от 18.08.2006 N 03-2-03/1581).
В целях применения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса
Вопрос 4. Российская организация (порт) оказывает услуги по погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации. В соответствии с пунктом 4 статьи 165 Кодекса представление в налоговые органы таможенной декларации не предусмотрено. Может ли данная организация (порт) пользоваться 180-дневным сроком для представления документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, и применять правила определения момента определения налоговой базы, установленные пунктом 9 статьи 167 Кодекса, если в добровольном порядке представит в пакете документов таможенную декларацию?
Ответ. Налогообложение операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации производится по налоговым ставкам, установленным соответствующими пунктами статьи 164 Кодекса.