Экономико-правовой бюллетень, N 8, 2007 год                                                       
О.А.Антошина

Покупка автотранспортного средства: бухгалтерский
и налоговый учет

   Приобретенное транспортное средство (ТС) отражается в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости, включающей все фактические затраты, связанные с покупкой: сумму, уплаченную поставщику; посреднические вознаграждения; оплату информационных и консультационных услуг; прочие расходы, связанные с приобретением транспортного средства (п.8 ПБУ 6/01).

Обратите внимание! Транспортное средство подлежит регистрации в течение пяти суток после приобретения, таможенного оформления, снятия с учета, замены номерных агрегатов (п.3 постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации"). Во исполнение Постановления Правительства РФ N 938 принят Приказ МВД России от 27.01.2003 N 59, которым утверждены Правила регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации. Однако данная регистрация транспортных средств носит не правовой, а технический характер и не является государственной регистрацией имущества в смысле ст.164 ГК РФ. То есть право собственности на автомобиль по умолчанию возникает при его передаче (ст.223 ГК РФ), а не регистрации (см. Решение ВС РФ от 29.07.1999 N ГКПИ-99-547, п.4 Обзора судебной практики ВС РФ от 10.07.2002).

В налоговом учете согласно п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства (ОС) определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом).

В большинстве случаев первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. Исключение составляют проценты по заемным средствам (подп.2 п.1 ст.265 НК РФ) и плата за регистрацию в ГИБДД транспортного средства, не включаемые в первоначальную налоговую стоимость и признаваемые внереализационными расходами.

В первоначальную стоимость основного средства включаются все затраты, связанные с его приобретением (ст.257 НК РФ). В то же время в НК РФ есть отдельная норма, по которой учитываются проценты по займам и кредитам (подп.2 п.1 ст.265 НК РФ).

По данному вопросу существуют две точки зрения.

Официальная позиция Минфина России заключается в том, что проценты по кредитам и займам, уплаченные в период создания основного средства, включаются в первоначальную стоимость ОС.

Ранее финансовое ведомство высказывало противоположную точку зрения. Связано это с тем, что для учета таких процентов в НК РФ установлен особый порядок. Есть примеры судебных решений, подтверждающих такой подход. Такого же мнения придерживаются и некоторые авторы.

Финансовое ведомство в письме от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204 отмечает, что проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства. В письме от 01.08.2005 N 03-03-04/1/111 Минфин отмечает, что те расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Это касается в том числе расходов по уплате процентов по займу, которые должны быть отнесены к внереализационным расходам. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2005 N А42-8523/04-28 суд указал, что налогоплательщик правомерно включил в состав внереализационных расходов проценты, уплаченные по займам, использованным на приобретение основного средства.

Без регистрации автомобиля в установленном порядке в ГИБДД эксплуатация ТС на дорогах запрещена.

В соответствии с п.3 Постановления Правительства РФ N 938 собственники транспортных средств либо лица, от имени собственников владеющие, пользующиеся или распоряжающиеся на законных основаниях транспортными средствами, обязаны в установленном порядке зарегистрировать их или изменить регистрационные данные в ГИБДД. Сделать это нужно в течение срока действия регистрационного знака "Транзит" или в течение пяти суток после приобретения, таможенного оформления, снятия с учета транспортных средств, замены номерных агрегатов либо возникновения иных обстоятельств, потребовавших изменения регистрационных данных. Следовательно, если автомобиль приобретается не для перепродажи и предполагается его участие в дорожном движении, то организация обязана поставить автотранспортное средство на учет в ГИБДД.

Однако регистрация автомобиля не является обязательным условием для принятия актива к учету в качестве объекта основных средств (п.4 ПБУ 6/01). Тем более, что автомобиль фактически может эксплуатироваться определенный промежуток времени (в течение срока действия регистрационного знака "Транзит") и без регистрации. Следовательно, по мнению автора, для того чтобы принять к учету автомобиль на счете 01, не нужно дожидаться момента регистрации в ГИБДД. Этот факт имеет значение для исчисления налога на имущество, если покупка автомобиля и ее регистрация осуществлялись в разные отчетные (налоговые) периоды (например, приобрели автомобиль в декабре, а зарегистрировали только в январе).

С другой стороны, нельзя не учитывать и иную точку зрения, согласно которой до регистрации транспортного средства в ГИБДД автомобиль не отвечает всем условиям для признания его основным средством, поскольку он не готов к эксплуатации и не может приносить экономическую выгоду.

Вопрос о дате принятия автомобиля к учету важен для получения права на налоговый вычет по НДС. "Входной" НДС по приобретенному автомобилю принимается к вычету только после отражения основного средства на счете 01 при соблюдении условий, установленных статьями 171, 172 НК РФ, а именно:

1. НДС предъявлен к вычету на территории РФ или уплачен при ввозе товаров на территорию РФ.

2. Автомобиль приобретен для осуществления операций, облагаемых НДС.

3. Сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры.

Если организация примет к вычету НДС до регистрации транспортного средства в ГИБДД, то существует риск того, что налоговые органы откажут в вычете. Судебная практика по данному вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков, но во избежание спора с контролирующими органами лучше все же принимать НДС к вычету после регистрации автомобиля в ГИБДД.

Кроме того, без споров с налоговыми органами в налоговом учете автомобиль включается в состав амортизируемого имущества лишь после ввода в эксплуатацию, которая возможна только по завершении регистрации транспортного средства в ГИБДД. Поэтому и в бухгалтерском учете будет целесообразно принимать автомобиль к учету после его своевременной регистрации (письмо Управления МНС России по г.Москве от 12.05.2004 N 26-12/32341).

Поскольку ситуация, касающаяся момента принятия к учету автомобиля в качестве объекта основных средств, законодательно не урегулирована, организации следует определить данный вопрос в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.

При принятии автомобиля к учету нужно составить акт по форме N ОС-1 и открыть инвентарную карточку по форме N ОС-6, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

За государственную регистрацию транспортных средств и иные регистрационные действия с автотранспортом предусмотрена уплата государственной пошлины в следующем размере (п.29 ст.333.33 НК РФ):

- за выдачу государственных регистрационных знаков на ТС - 400 руб.;

- за выдачу государственных регистрационных знаков на мототранспортные средства и прицепы - 200 руб.;

- за выдачу паспорта ТС - 100 руб.;

- за выдачу свидетельства о регистрации ТС - 100 руб.

После регистрации организация получает свидетельство о регистрации автомобиля, государственные номерные знаки, технический паспорт автотранспортного средства с отметкой о государственной регистрации.

В бухгалтерском учете расходы на регистрацию в ГИБДД будут отнесены на увеличение первоначальной стоимости основного средства (п.6 ПБУ 6/01). Однако это произойдет лишь в том случае, если платежи произведены до принятия автомобиля к учету на счете 01.

Существуют две точки зрения по вопросу отражения таких расходов в налоговом учете. По мнению налоговых органов, первоначальную стоимость основного средства следует определять как сумму расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором данное основное средство пригодно для использования (п.1 ст.257 НК РФ). Но поскольку автомобиль не может быть допущен к участию в дорожном движении без регистрации в ГИБДД, платежи за такую регистрацию формируют первоначальную стоимость автомобиля и представляют собой расходы, связанные с доведением основного средства до состояния, при котором оно пригодно для эксплуатации.

Минфин России придерживается иной, основанной на положении подп.1 п.1 ст.264 НК РФ, точки зрения: к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном Налоговом кодексом порядке. Государственная пошлина относится к федеральным налогам (п.10 ст.13 НК РФ), и расходы на ее уплату включаются в состав прочих расходов, связанных с реализацией (письмо Минфина России от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116).

Итак, в основе обеих позиций лежат нормы Налогового кодекса, в п.4 ст.252 которого указано, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Значит, налогоплательщики имеют право сами устанавливать, включать плату за регистрацию в ГИБДД в первоначальную стоимость автомобиля или же учитывать в составе прочих расходов. Свой выбор они должны закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Но следует учесть, что если организация в налоговом учете решит относить государственную пошлину за регистрацию в состав прочих расходов, а в бухгалтерском учете включит данные суммы в первоначальную стоимость основного средства, то в бухгалтерском учете возникнут временные разницы в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расходов по налогу на прибыль", утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Страхование автомобиля

Приобретая автомобиль в собственность, организация должна оформить страховку на транспортное средство. Заключение договора на обязательное страхование гражданской ответственности является обязательным, все остальные виды страхования - добровольными. Однако организация при покупке дорогостоящего автомобиля часто страхует свое имущество от угона, ущерба и т. д.

Организация обязана застраховать свою гражданскую ответственность не позднее пяти дней со дня возникновения права собственности (п.2 ст.4 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств". Страховые тарифы по обязательному страхованию установлены Постановлением Правительства РФ от 08.12.2005 N 739). В первоначальную стоимость автомобиля эти суммы включаться не будут.

В бухгалтерском учете организации расходы по оформлению полиса обязательного страхования гражданской ответственности учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. Полис, как правило, оформляется сроком на один год. В дальнейшем он подлежит переоформлению. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, "подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся" (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Таким образом, стоимость страховки учитывается в составе расходов будущих расходов, а затем ежемесячно списывается на затраты отчетного периода в течение срока действия полиса в порядке, предусмотренном в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

В налоговом учете затраты на обязательное страхование относятся к прочим расходам в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации (п.3 ст.263 НК РФ). Если по условиям договора страхования "предусмотрена уплата взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде" (п.6 ст.272 НК РФ). Поэтому для того чтобы избежать возникновения разниц и необходимости применения ПБУ 18/02, в бухгалтерском учете целесообразно отразить порядок списания таких расходов аналогично порядку в налоговом учете.

Пример. Организация 10 июля 2007 года приобрела автомобиль. Сотрудником фирмы 14 июля был оформлен полис ОСАГО, срок его действия - с 14 июля 2007 года по 13 июля 2008 года. Стоимость страховки составила 12 045 руб. Учетной политикой предусмотрен одинаковый порядок списания расходов и для бухгалтерского, и для налогового учета (т. е. пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде).

Рассчитаем сумму расходов по страхованию в налоговом учете.

За один календарный день расходы по страхованию - 12 045 руб. /365 дней = 33 руб.

В III квартале 2007 года часть стоимости полиса необходимо признать расходом (с 14 июля по 30 сентября, т.е. 79 дней).

Сумма расходов за III квартал 2007 года составит 2607 руб. (33 руб. х х 79 дней);

за IV квартал 2007 года (92 дня) - 3036 руб. (33 руб. х 92 дня);

за I квартал 2008 года (90 дней) - 2970 руб. (33 руб. х 90 дней);

за II квартал 2008 года (91 день) - 3003 руб. (33 руб. х 91 день);

за III квартал 2008 года (13 дней) - 429 руб. (33 руб. х 13 дней).

Бухгалтерские записи июля 2007 г:

Дебет 71 - Кредит 50 - 12 045 руб. - работнику выданы денежные средства из кассы для приобретения полиса ОСАГО;

Дебет 76 - Кредит 71 - 12 045 руб. - работником приобретен полис ОСАГО;

Дебет 97 - Кредит 76 - 12 045 руб. - полис ОСАГО учтен в составе расходов будущих периодов;

Дебет 20 (25, 26, 44) - Кредит 97 - 594 руб. (33 руб. х 18 дней) - стоимость полиса ОСАГО за июль 2007 года учтена в составе расходов.

Многие организации, имеющие в собственности автомобиль, не считают условия ОСАГО удовлетворительными и оформляют добровольную страховку по различным рискам (угону, ущербу), а также дополнительную гражданскую ответственность. Как правило, такие договоры представляют собой смешанные договоры страхования и предусматривают страхование не только ответственности, но и самого имущества.

Бухгалтерский учет расходов по добровольному страхованию ведется в том же порядке, что и при покупке полиса ОСАГО транспортных средств. Данные расходы отражаются на счете 97 и списываются на расходы в порядке, предусмотренном учетной политикой.

В налоговом учете в расходы по налогу на прибыль по добровольному страхованию можно включить (подпункты 1, 8 п.1 ст.263 НК РФ):

1. Добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией.

2. Добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями.

Минфин России и налоговые органы придерживаются той точки зрения, что страховые взносы, уплаченные по договорам страхования ответственности (кроме страхования, являющегося условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями), не признаются расходами для целей налогообложения прибыли (письма УМНС России по г.Москве от 18.09.2003 N 26-12/51429, Минфина России от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/200).

Таким образом, во избежание спора с налоговыми органами добровольное страхование гражданской ответственности в расходы по налогу на прибыль относить нецелесообразно.

Что касается расходов на КАСКО, связанных со страхованием имущества от угона, чрезвычайного происшествия, а также по иным имущественным рискам, то для отнесения подобных затрат на расходы по налогу на прибыль необходимо, чтобы суммы страховых взносов в документах были выделены отдельной строкой. Если же сумма страхового взноса по договору и в страховом полисе КАСКО будет единой (без выделения страхования ответственности и имущественного страхования), то существует риск того, что налоговые органы при исчислении налогооблагаемой базы не примут в расходы всю сумму по добровольному страхованию. Поэтому, по мнению автора, лучше получить от страховщика справку или иной документ, подтверждающий размер произведенных расходов по каждому виду страхования.

Сформированная первоначальная стоимость автомобиля, подтвержденная правильно оформленными документами, отражается на счете 01 "Основные средства".

Обращаем внимание читателей на наиболее распространенные ошибки, допускаемые в момент принятия объектов транспортных средств к учету. В связи с тем что правила формирования первоначальной стоимости, установленные ПБУ 6/01 и НК РФ, отличаются, следует отдельно рассмотреть наиболее сложные моменты бухгалтерского и налогового учета.

Бухгалтерский учет