Новая бухгалтерия,
N 10, 2009 год
Е.Камалова
"Экспортные" документы: Позиция налоговиков и арбитров
Чтобы подтвердить право на применение нулевой ставки по НДС при экспорте товаров, нужно представить в инспекцию пакет документов. Порядок их заполнения регламентирован специальными законодательными актами. А вот в НК РФ приведен лишь перечень таких документов и практически не предусмотрены требования по оформлению. Но инспекторы нередко отказывают в ставке 0%, если обнаружат какие-то недостатки в их заполнении. Потом налогоплательщик идет в суд и зачастую выигрывает. Рассмотрим проблему оформления документов с точки зрения налоговиков и с позиции арбитражных судей.
Пакет документов для нулевой ставки
Перечень таких документов содержится в п.1 ст.165 НК РФ. Основными из них являются:
- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;
- грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российских таможенных органов;
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации (CMR, международной железнодорожной и авианакладной, коносамента и т.д.);
- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке.
Внешнеторговый контракт
При проведении камеральных проверок декларации по НДС налоговые органы обращают внимание на реквизиты контракта. С этими данными налоговики сверяют сведения, которые содержатся в других подтверждающих документах (международных накладных, банковской выписке, грузовой таможенной декларации).
Перечень обязательных реквизитов, которые должен содержать международный договор, а также их расшифровка, то есть порядок заполнения каждого пункта, приведены в Рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов, утвержденных МВЭС России 29.02.96 (далее - Рекомендации). Отметим, что Банк России рекомендовал уполномоченным банкам учитывать положения Рекомендаций при принятии внешнеторговых контрактов на расчетное обслуживание и оформлении паспортов сделок (письмо ЦБ РФ от 15.07.96 N 300).
Но, поскольку этот документ носит рекомендательный, а не обязательный характер, налоговики иногда предъявляют дополнительные требования к реквизитам, которые должны содержаться в международном договоре.
Наиболее распространенные претензии инспекторов к оформлению контракта и позиция судов представлены в табл.1.
Таблица 1
Контракт
Претензии налоговых органов | Позиция судов |
Отсутствие на экспортном контракте отметки банка о его принятии на обслуживание | Статья 165 НК РФ не содержит специальных требований к контракту. Следовательно, наличие на нем отметки банка о его принятии на обслуживание не имеет значения для реализации права налогоплательщика на применение ставки 0% и возмещение "экспортного" НДС (постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2006 N А56-14044/2005 и от 28.02.2007 N А56-16830/2005). Инструкция ЦБ РФ и ГТК России от 13.10.99 N 86-И, 01-23/26541 "О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров", согласно которой на договоре должна стоять отметка банка, признана утратившей силу Указанием ЦБ РФ и ГТК России от 29.06.2004 N 1461-у, 01-10/11 (постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2007 N А56-24741/ и от 12.02.2007 N А56-14102/2006) |
Дополнительное соглашение к контракту не зарегистрировано в банке | Дополнительное соглашение, которое не затрагивает и не изменяет условия контракта, отраженные в паспорте сделки, не надо регистрировать в банке (постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2005 N А56-39274/04) |
Отсутствие в контракте банковских реквизитов покупателя | Письмо ЦБ РФ от 15.07.96 N 300 "О Рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов", согласно которому во внешнеторговом контракте указываются полные наименования и почтовые адреса банков сторон, номера счетов и платежные реквизиты, носит рекомендательный характер. Отсутствие перечисленных реквизитов не опровергает действительность договоров (постановления ФАС Московского округа от 21.09.2005 N КА-А40/8839-05 и от 26.08.2005, 22.08.2005 N КА-А40/8008-05) |
Отсутствие расшифровки подписей в контракте и оттиска печати | Это не свидетельствует об отсутствии гражданско-правовых отношений между сторонами по данному контракту (определение ВАС РФ от 30.11.2007 N 15038/07) |
К контракту не приложена доверенность лица, его подписавшего | Статья 165 НК РФ не предусматривает представления документов, подтверждающих полномочия лиц, заключивших контракт (постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2007 N А13-365/2007, Волго-Вятского округа от 16.04.2007 N А39-3069/2006, Московского округа от 28.08.2007 N КА-А40/8402-07 и Уральского округа от 27.08.2007 N Ф09-6735/07-С2) |
Представление в инспекцию экземпляра контракта, полученного по факсу | Заключение контракта посредством факсимильной связи соответствует положениям ст.434 ГК РФ, поэтому отказ в применении ставки 0% по такому основанию неправомерен (постановления ФАС Поволжского округа от 04.12.2007 N А65-10280/2006, Западно-Сибирского округа от 18.10.2006 N Ф04-6812/2006 (27469-А27-25) и от 13.03.2006 N А56-12718/2005) |
Чаще всего контракт оформляется в виде одного документа, подписанного сторонами. Однако такой договор может быть заключен и другим способом. Например, покупатель присылает письмо-заказ, а продавец в ответ отправляет ему счет. В данном случае также считается, что договор заключен (п.3 ст.434, ст.438 ГК РФ). В такой ситуации документом, подтверждающим право на ставку 0%, вместо контракта будет заказ, на основании которого осуществлялся экспорт товара. Его и нужно представить в инспекцию. Об этом сказано в постановлениях ФАС Московского округа от 18.12.2006, 20.12.2006 N КА-А40/12297-06 и от 23.01.2007 N КА-А40/13659-06.
Иначе говоря, если заключение договора оформляется без составления контракта, подтвердить факт заключения договора можно другими документами. Против этого не возражает и Минфин России.
Например, при сделке, связанной с реализацией журналов иностранным подписчикам, в качестве контракта в инспекцию может быть представлен документ (его копия), удостоверяющий факт приема подписки и содержащий соответствующие реквизиты (письмо Минфина России от 15.03.2006 N 03-04-08/62).
А налогоплательщик, реализующий экспортируемые товары с торгов через комиссионера, может подтвердить ставку НДС 0% не контрактом на поставку товаров, а протоколом о результатах торгов, который подписан их организатором и иностранным лицом, выигравшим торги, либо брокером, который представляет его интересы (письмо Минфина России от 01.08.2007 N 03-07-08/218).
Грузовая таможенная декларация
Грузовая таможенная декларация (ГТД) заполняется в соответствии с Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации, утвержденной приказом ФТС России от 04.09.2007 N 1057 (далее - Инструкция). В заполнении ГТД есть немало нюансов, поэтому на практике организации, как правило, поручают это таможенным брокерам.
В принципе проверка правильности оформления ГТД не входит в компетенцию налоговиков, а является обязанностью таможенных органов (ст.ст.403, 408 Таможенного кодекса РФ). В пункте 3 ст.124 Таможенного кодекса РФ приведен перечень основных сведений, подлежащих указанию в таможенной декларации. Этот перечень ограничен только теми сведениями, которые необходимы для целей исчисления и взимания таможенных платежей, формирования таможенной статистики и применения таможенного законодательства РФ (п.2 ст.124 Таможенного кодекса РФ). Если в оформлении ГТД имеются недостатки, таможенный орган ее не примет (ст.132 Таможенного кодекса РФ).
Основное требование налогового законодательства, в частности пп.3 п.1 ст.165 НК РФ, к данному документу - это наличие двух отметок: "Выпуск разрешен" и "Товар вывезен".
Первую отметку - штамп "Выпуск разрешен" - проставляет таможенный орган, в котором оформляется товар на экспорт (п.39 разд.VI Инструкции). Эта отметка с датой выпуска заверяется оттиском личной номерной печати должностного лица таможенного органа и его подписью.
Важность отметки заключается в том, что именно по дате, указанной в данном штампе, определяется срок, отведенный на сбор документов, подтверждающих право на применение ставки 0% (п.9 ст.165 НК РФ, п.3 ст.157 Таможенного кодекса РФ, письмо Минфина России от 24.09.2004 N 03-04-08/73).
Напомним, что 180-дневный срок представления документов (их копий) увеличивается на 90 дней, если товары помещены соответственно под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов в период с 1 июля 2008 года по 31 декабря 2009 года (ст.27_3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ).
Если на таможенных декларациях отсутствуют отметка "Выпуск разрешен", оттиск личной номерной печати сотрудника таможенного органа либо они нечитаемы, налоговики скорее всего не примут такую декларацию в подтверждение нулевой ставки (письмо Минфина России от 21.12.2007 N 03-07-08/362).
Да и суды в такой ситуации не всегда на стороне налогоплательщиков. Арбитры указывают, что ГТД, на которых имеются нечитаемые оттиски личных печатей работников таможни и штампы "Выпуск разрешен", не могут подтвердить право на применение ставки НДС 0%. Такие документы являются ненадлежаще оформленными (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.05.2006 N А39-8659/2005-548/9 и от 13.01.2006 N А39-5950/2004-506/11).
